一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，國家投資的建設(shè)項(xiàng)目也如雨后春筍般越來越多，強(qiáng)化建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作，對于建設(shè)項(xiàng)目資金的合法和安全使用.保障項(xiàng)目工程質(zhì)量.預(yù)防腐敗.維護(hù)國家利益.提高社會(huì)效益等方面，有其重要意義。同時(shí)，也是提升和改進(jìn)建設(shè)單位基建財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)管理水平.以引導(dǎo)基建財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)管理工作良性發(fā)展的最為有效的途徑之一。筆者借助于十余年國家投資建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了在實(shí)踐中遇到的一些問題，并就此與審計(jì)同行及項(xiàng)目建設(shè)單位有關(guān)管理人員進(jìn)行交流。

二、國家投資項(xiàng)目審計(jì)過程中常見問題

1.項(xiàng)目資金使用管理違規(guī)，執(zhí)行不力。實(shí)踐中，項(xiàng)目單位資金管理意識(shí)淡薄，生產(chǎn)資金短缺時(shí)挪用項(xiàng)目資金以應(yīng)急現(xiàn)象屢見不鮮，有的項(xiàng)目單位為了達(dá)到年度預(yù)算完成率考核目標(biāo)，不按規(guī)定支付工程款。例如：某項(xiàng)目，由于實(shí)施工作進(jìn)展緩慢，截至11月末，預(yù)算執(zhí)行率不足50%，項(xiàng)目單位為加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，提前支付工程款給施工單位。又如：某項(xiàng)目單位為達(dá)到預(yù)算完成率，在一項(xiàng)包工包料的合同中約定“預(yù)付工程款為合同金額的40%”，而財(cái)政部和建設(shè)部印發(fā)的《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》第十二條中規(guī)定“包工包料工程的預(yù)付款按合同約定撥付，原則上預(yù)付比例不低于合同金額的10%，不高于合同金額的30%，對重大工程項(xiàng)目，按年度工程計(jì)劃逐年預(yù)付”。上述資金使用管理問題，給項(xiàng)目資金帶來了極大的風(fēng)險(xiǎn)。

2.項(xiàng)目建設(shè)周期拖期，影響投資效益。國家投資項(xiàng)目建設(shè)周期有嚴(yán)格的規(guī)定。由于建設(shè)項(xiàng)目前期投入大，若周期過長，隨著科技的更新和市場環(huán)境的變化，設(shè)計(jì)階段的目標(biāo)如不能按期完成，很可能隨著時(shí)間的推移而達(dá)不到預(yù)期效果，使項(xiàng)目建設(shè)不能發(fā)揮其應(yīng)有效益，更嚴(yán)重的將導(dǎo)致項(xiàng)目投資失敗，給國家造成極大的經(jīng)濟(jì)損失。導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)周期拖期的原因有多種，如：氣候原因.地質(zhì)原因.配套自籌資金不到位等，而審計(jì)中最常見的項(xiàng)目建設(shè)拖期現(xiàn)象，則主要是由于重項(xiàng)目申報(bào).輕項(xiàng)目建設(shè)管理，申報(bào)項(xiàng)目資金時(shí)積極，項(xiàng)目實(shí)施階段懈怠。有些單位即便項(xiàng)目已竣工并符合驗(yàn)收條件，也不及時(shí)辦理竣工決算?！痘窘ㄔO(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》（財(cái)建〔2016〕503號(hào)）第二條中規(guī)定“基本建設(shè)項(xiàng)目完工可投入使用或者試運(yùn)行合格后，應(yīng)當(dāng)在3個(gè)月內(nèi)編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算，特殊情況確需延長的，中小型項(xiàng)目不得超過2個(gè)月，大型項(xiàng)目不得超過6個(gè)月”。由此可見，建設(shè)周期已成為建設(shè)項(xiàng)目非常重要的考核指標(biāo)之一，也是項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)關(guān)注的問題。

3.項(xiàng)目建設(shè)不合規(guī)，概算外.提高標(biāo)準(zhǔn).擴(kuò)大規(guī)模問題頻發(fā)。如前所述，由于存在建設(shè)單位重申報(bào).輕管理現(xiàn)象，致使在項(xiàng)目實(shí)施過程中，未嚴(yán)格按照批復(fù)設(shè)計(jì)內(nèi)容實(shí)施.概算外工程投資擠占項(xiàng)目成本.擅自改變建設(shè)標(biāo)準(zhǔn).擴(kuò)大建設(shè)規(guī)模問題頻繁發(fā)生。因項(xiàng)目管理人員對相關(guān)法規(guī)學(xué)習(xí)不到位，理解上存在誤區(qū)，在審計(jì)過程中對審計(jì)人員的質(zhì)疑，給出的理由多為“項(xiàng)目實(shí)際需要”。《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第81號(hào)）第二十一條“建設(shè)成本是指按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容由項(xiàng)目建設(shè)資金安排的各項(xiàng)支出”，第二十二條“項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制建設(shè)成本的范圍.標(biāo)準(zhǔn)和支出責(zé)任，超過批準(zhǔn)建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的支出不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本”;《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》第三十四條“未經(jīng)批準(zhǔn)擅自調(diào)整建設(shè)內(nèi)容的，相應(yīng)投資由項(xiàng)目單位自籌資金解決”，均明確應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的內(nèi)容列支項(xiàng)目投資。因此，項(xiàng)目竣工決算審計(jì)對概算外.提高標(biāo)準(zhǔn).擴(kuò)大規(guī)模涉及的投資是不予確認(rèn)的。

4.列支超標(biāo)準(zhǔn).不符合規(guī)定以及與項(xiàng)目無關(guān)的成本費(fèi)用。一是項(xiàng)目列支超標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)單位管理費(fèi).業(yè)務(wù)招待費(fèi)。《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建〔2016〕504號(hào)）第六條“行政事業(yè)單位項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)實(shí)行總額控制，分年度據(jù)實(shí)列支。未經(jīng)批準(zhǔn)的，超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生的項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)由項(xiàng)目建設(shè)單位用自有資金彌補(bǔ)。一般不得發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，確需列支的，項(xiàng)目業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并不得超過項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)的5%”;第七條“使用財(cái)政資金的國有和國有控股企業(yè)的項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)，比照第六條規(guī)定執(zhí)行”，對該類費(fèi)用均有明確規(guī)定。二是索取發(fā)票不及時(shí)，至竣工決算審計(jì)階段仍然存在部分投資未取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票其開具單位與合同單位不一致，或無責(zé)任人簽字。對該類費(fèi)用，《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十二條規(guī)定“項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制建設(shè)成本，無發(fā)票或者發(fā)票項(xiàng)目不全.無審批手續(xù).無責(zé)任人員簽字的支出不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本”。三是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，項(xiàng)目中列支各類專家評審費(fèi)往往通過造表形式發(fā)放，未向稅務(wù)部門申請代開發(fā)票以規(guī)范列支費(fèi)用，未履行代扣代繳個(gè)稅義務(wù)。四是列支與項(xiàng)目無關(guān)的費(fèi)用，《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十二條規(guī)定“項(xiàng)目符合規(guī)定的驗(yàn)收條件之日起3個(gè)月后發(fā)生的支出不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本”。

5.不重視基建財(cái)務(wù)部門的作用，基建財(cái)務(wù)隊(duì)伍不穩(wěn)定，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范。一是多數(shù)建設(shè)單位，認(rèn)為財(cái)務(wù)部門只是對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行簡單的記賬.算賬.報(bào)賬，不能夠創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。有些建設(shè)單位基建財(cái)務(wù)人員甚至于不知道項(xiàng)目具體建設(shè)內(nèi)容。二是基建財(cái)務(wù)隊(duì)伍不穩(wěn)定?；?xiàng)目建設(shè)周期通常都較長，審計(jì)中常常遇到基建會(huì)計(jì)更換頻繁現(xiàn)象，而新任基建會(huì)計(jì)對歷年基建財(cái)務(wù)情況往往是一問三不知，這就給竣工決算審計(jì)工作造成了一定的障礙，影響到審計(jì)工作的效率。三是對基建財(cái)務(wù)人員未能進(jìn)行專業(yè)的崗前培訓(xùn)，許多基建財(cái)務(wù)人員在未全面掌握基建財(cái)務(wù)核算原則.未深入了解建設(shè)項(xiàng)目流程的情況下從事基建財(cái)務(wù)核算工作，未能夠結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)，以概算為主要依據(jù)，合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，使項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確.內(nèi)容不完整。如：某單位某項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，未按照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對概算批復(fù)的01工房和02工房及項(xiàng)目各臺(tái)（套）設(shè)備分別設(shè)置各明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致決算報(bào)表中各工房和各設(shè)備數(shù)據(jù)來源不清晰.報(bào)審金額不準(zhǔn)確。

6.招標(biāo)過程不規(guī)范。實(shí)踐中，對于法律法規(guī)及批復(fù)文件規(guī)定應(yīng)當(dāng)招標(biāo)的項(xiàng)目，建設(shè)單位都能夠按規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)。但是，有的項(xiàng)目招標(biāo)過程存在一些不合規(guī)現(xiàn)象。一是實(shí)行總承包招標(biāo)時(shí)，以暫估價(jià)形式包括在總承包范圍內(nèi)的貨物，達(dá)到規(guī)定限額但未另行組織招標(biāo)，不符合《工程建設(shè)項(xiàng)目貨物招標(biāo)投標(biāo)辦法》（國家發(fā)改委等7部委令第27號(hào)）第五條“工程建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行總承包招標(biāo)時(shí)，以暫估價(jià)形式包括在總承包范圍內(nèi)的貨物屬于依法必須進(jìn)行招標(biāo)的項(xiàng)目范圍且達(dá)到國家規(guī)定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)依法組織招標(biāo)”的規(guī)定。二是化整為零，以未達(dá)招標(biāo)限額為由規(guī)避招標(biāo)活動(dòng)。三是投標(biāo)單位采取不平衡報(bào)價(jià)方式，通過有些分部分項(xiàng)綜合單價(jià)特別高，有些分部分項(xiàng)綜合單價(jià)特別低，但是總價(jià)不超出招標(biāo)控制價(jià)，并最終獲得中標(biāo)資格。施工時(shí)出現(xiàn)報(bào)價(jià)高的項(xiàng)目干得多，報(bào)價(jià)低的干得少，甚至出現(xiàn)通過變更簽證的方式將報(bào)價(jià)低的項(xiàng)目變更為其他單價(jià)高的項(xiàng)目，其中不乏嚴(yán)重偏離市場單價(jià)情況。

7.工程結(jié)算把關(guān)不嚴(yán)，工程造價(jià)人員編制竣工結(jié)算報(bào)告不準(zhǔn)確。有的工程結(jié)算報(bào)告將甲供材在建設(shè)成本中重復(fù)計(jì)算;應(yīng)當(dāng)由施工單位承擔(dān)的建設(shè)單位代繳水電費(fèi)在工程結(jié)算報(bào)告中未進(jìn)行扣減;有些設(shè)計(jì)變更會(huì)導(dǎo)致工程費(fèi)用減少，但施工單位往往不會(huì)主動(dòng)編制減少費(fèi)用的變更結(jié)算，還有些變更單純?yōu)榱嗽黾庸こ藤M(fèi)用，而與施工和工程本身的必要性無關(guān)，工程管理人員和工程造價(jià)人員沒有給予應(yīng)有的關(guān)注。

8.建設(shè)單位內(nèi)各個(gè)部門之間缺乏有效的溝通。初步設(shè)計(jì)編制時(shí)，建設(shè)規(guī)劃部門未對各使用部門的需求進(jìn)行深入調(diào)研及科學(xué)規(guī)劃，使設(shè)計(jì)方案缺乏系統(tǒng)性.合理性和科學(xué)性，導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)施過程中設(shè)計(jì)變更頻繁，嚴(yán)重時(shí)造成部分工程報(bào)廢損失。概算編制時(shí)，財(cái)務(wù)及各業(yè)務(wù)部門參與度低，相關(guān)信息和數(shù)據(jù)不足，概算編制不合理，導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)施時(shí)實(shí)際支出金額與概算偏離較大，從而影響對項(xiàng)目實(shí)施過程的整體評價(jià)。執(zhí)行方面，執(zhí)行部門未嚴(yán)格按設(shè)計(jì)概算實(shí)施項(xiàng)目，也未及時(shí)與規(guī)劃設(shè)計(jì)部門有效溝通，導(dǎo)致實(shí)物與設(shè)計(jì)不相符。

9.其他需要關(guān)注的問題。一是審批權(quán)限與審批程序是否符合相關(guān)部門規(guī)定。對于越權(quán)審批的文件，審計(jì)人員不將其作為審計(jì)依據(jù)。二是審核是否存在重大關(guān)聯(lián)方交易情況，如有，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則判斷是否需要進(jìn)行延伸審計(jì)，核查關(guān)聯(lián)交易的成本和利潤，關(guān)聯(lián)交易利潤一般不得超過單位非關(guān)聯(lián)方同類交易的平均利潤水平，以核定應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目的具體成本。三是有無尾工工程，項(xiàng)目一般不得預(yù)留尾工工程，確需預(yù)留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準(zhǔn)的項(xiàng)目概（預(yù)）算總投資的5%。

三、改進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目管理的建議

審計(jì)作為一種有效的監(jiān)督機(jī)制，其與被審計(jì)單位并非是對立而存的，而是通過審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，引導(dǎo)建設(shè)單位規(guī)范項(xiàng)目管理.合理合規(guī)使用建設(shè)資金，以保障國家利益。它是一種良性循環(huán)的機(jī)制。如何提高審計(jì)工作效果，一方面，要求審計(jì)人員提出問題要有據(jù)可依，客觀公正準(zhǔn)確地向建設(shè)單位反饋審計(jì)結(jié)果。如：對上述項(xiàng)目實(shí)施過程中設(shè)計(jì)變更頻繁導(dǎo)致工程報(bào)廢損失的，審計(jì)依據(jù)的是《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十二條“因設(shè)計(jì)單位.施工單位.供貨單位等原因造成的工程報(bào)廢等損失不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本”，做到證據(jù)充足.以理服人。另一方面要加強(qiáng)溝通，耐心聽取意見，對建設(shè)單位提出的異議，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)情況。此外，從審計(jì)方的角度提出適當(dāng)建議，來幫助建設(shè)單位提高項(xiàng)目管理水平，避免今后的項(xiàng)目中出現(xiàn)同類問題。針對常見問題，筆者建議：

1.要提高各部門資金風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)，加強(qiáng)資金使用管理，嚴(yán)禁將項(xiàng)目資金用于生產(chǎn)經(jīng)營等與項(xiàng)目建設(shè)無關(guān)的事項(xiàng)，做到項(xiàng)目資金專款專用，不擠占.不挪用，規(guī)范使用資金。

2.要強(qiáng)化項(xiàng)目過程管理，制訂完善的施工進(jìn)度計(jì)劃，采取有效措施，控制影響工期的因素，保證項(xiàng)目能按批復(fù)建設(shè)周期有序地實(shí)施。

3.以批復(fù)內(nèi)容及概算為基礎(chǔ)，不擅自提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn).擴(kuò)大規(guī)模，不增加概算外建設(shè)內(nèi)容。對于受客觀條件影響確需調(diào)整建設(shè)內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定先履行報(bào)批程序后再行實(shí)施。

4.嚴(yán)格控制項(xiàng)目成本費(fèi)用列支范圍，明確具體事項(xiàng)責(zé)任主體，及時(shí)索取發(fā)票，加強(qiáng)發(fā)票等票據(jù)的審核，杜絕白條入賬。

5.應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門在項(xiàng)目中的管理作用。在項(xiàng)目實(shí)施的前期階段，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)參與到招標(biāo)文件合同條款的編制中。大部分建設(shè)項(xiàng)目資金來源為一部分國撥和一部分自籌，財(cái)務(wù)部門參與到合同付款條款的編制中，有利于深入了解項(xiàng)目資金需求量及需求時(shí)點(diǎn)，合理有序安排項(xiàng)目資金，既能夠避免過早過多籌集資金導(dǎo)致的資金浪費(fèi)，也避免了資金籌集不及時(shí)導(dǎo)致的工期延誤。在事中控制階段，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該嚴(yán)格項(xiàng)目支付的審核工作，一方面嚴(yán)格按照合同約定付款條件進(jìn)行款項(xiàng)的支付，另一方面將批復(fù)中各單項(xiàng)工程概算金額與賬面實(shí)際投資金額進(jìn)行對比，對有超概算可能的單項(xiàng)工程，及時(shí)向基建管理部門溝通，以及時(shí)采取有效措施控制支出，避免決算時(shí)與概算偏離較大。在事后控制階段，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在結(jié)算項(xiàng)目尾款前，協(xié)助資產(chǎn)管理部門做好各項(xiàng)資產(chǎn)驗(yàn)收和交付資產(chǎn)入賬工作，以確保項(xiàng)目賬務(wù)準(zhǔn)確.各項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)存在。

6.要穩(wěn)定基建財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算。一是應(yīng)當(dāng)保證一項(xiàng)基本建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算管理全程由固定人員負(fù)責(zé)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮基建財(cái)務(wù)隊(duì)伍年齡層次結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)的有效傳承.工作的有序交接和人員的新老交替。二是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)基建財(cái)務(wù)人員對有關(guān)核算規(guī)定的學(xué)習(xí)，有條件的單位還應(yīng)當(dāng)采用“走出去”的方式，借鑒先進(jìn)單位的經(jīng)驗(yàn)，通過吸收消化，形成本單位的管理辦法，提高基建財(cái)務(wù)管理水平。

7.要認(rèn)真學(xué)習(xí)國家及部門招投標(biāo)法律法規(guī)，嚴(yán)格按照國家和部門有關(guān)規(guī)定開展招投標(biāo)工作，加強(qiáng)對招標(biāo)工作的全程監(jiān)督。

8.要提高項(xiàng)目管理水平，嚴(yán)格控制項(xiàng)目成本，要嚴(yán)把工程結(jié)算審核關(guān)，謹(jǐn)慎選擇信譽(yù)好的工程造價(jià)審核機(jī)構(gòu)，有條件的單位可以對工程結(jié)算審核報(bào)告采取抽量復(fù)核的辦法，以判斷其準(zhǔn)確性。

9.建設(shè)單位內(nèi)各個(gè)部門之間一定要保持有效的溝通，不論是在可研.初設(shè)編制環(huán)節(jié)，還是在項(xiàng)目實(shí)施階段，可指定牽頭部門，由其定期和不定期召集各部門及時(shí)處理遇到的問題。

四、結(jié)束語

建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性.技術(shù)性及政策性很強(qiáng)，且涉及面很廣的工作，要求審計(jì)隊(duì)伍具備一定的專業(yè)勝任能力。審計(jì)人員不僅要吃透相關(guān)的基建財(cái)務(wù)法規(guī)和規(guī)定，熟悉工程管理.合同管理以及招投標(biāo)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，還要有一定的工程技術(shù)方面的知識(shí)，對工程造價(jià)審核機(jī)構(gòu)出具的工程竣工結(jié)算報(bào)告的內(nèi)容及編制依據(jù)要有一定的了解。因此，作為審計(jì)人員要不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)水平，以提供優(yōu)質(zhì).高效的服務(wù)，促進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)單位提高項(xiàng)目管理水平，保障項(xiàng)目質(zhì)量并發(fā)揮其應(yīng)有效益，更好地維護(hù)國家利益。（作者單位：江西中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）